Korekty cen transferowych in minus

Na początku kwietnia opublikowane zostały objaśnienia podatkowe dotyczące korekty cen transferowych. Jedną z bardziej kontrowersyjnych kwestii poruszonych w objaśnieniach jest brak możliwości dokonania korekty cen transferowych in minus w przypadku jeśli nie zostały spełnione wszystkie warunki z art. 11e ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych

Zgodnie z objaśnieniami korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to z kolei cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań. Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych. 

Korekta z art. 11e ustawy o CIT jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości. Nie obejmuje ona zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok). Korekt nie stanowią również korekty wynikające np.:

• ze zmiany zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług (zamówienie świadczenia uzupełniającego),
• ze zwrotu towarów,
• z reklamacji ilościowej oraz jakościowej,
• z opustów cenowych uzależnionych od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
• z rabatów wolumenowych dotyczących konkretnych dostaw,
• z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Korektą cen transferowych będą więc takie korekty, które mają na celu dostosowanie ceny transferowej (np. rentowności) do rynkowego poziomu.

Warunki dokonania korekty

Artykuł 11e ustawy o CIT wskazuje pięć warunków jakie powinna spełniać korekta cen transferowych:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z  ustawą o CIT – art. 12 ust. 3aa (dotyczący przychodów) oraz art. 15 ust. 1ab (dotyczący kosztów), korekta:

• in plus (zwiększająca przychody lub zmniejszająca koszty) może być uwzględniona pod warunkiem, że spełnia ona warunki 1 i 2,
• in minus (zmniejszająca przychody lub zwiększająca koszty) może być uwzględniona tylko jeśli wszystkie z ww. warunków zostały spełnione.

Co jeśli warunki nie są spełnione?

W sytuacji jeśli warunki z 11e ustawy o CIT nie zostały spełnione, bo np. w transakcji od samego początku warunki były nierynkowe, to zgodnie z objaśnieniami korekta in plus będzie mogła zostać dokonana na zasadach ogólnych.

Odmiennie ma się sprawa w sytuacji korekty in minus. W takim wypadku zgodnie z objaśnieniami jeśli wszystkie warunki z 11e ustawy o CIT nie zostały spełnione, to podatnik nie ma w ogóle możliwości dokonania korekty. Ani zgodnie z przepisami dotyczącymi korekt cen transferowych (art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT) ani na zasadach ogólnych.

Niejednolita wykładania

Odnośnie możliwości ujmowania korekt in minus niespełniających wszystkich warunków z art. 11e ustawy o CIT wypowiedział się Dyrektor KIS. W interpretacji z 1 grudnia 2020 r.  (0111-KDIB1-2.4010.379.2020.1.BG) wskazał, że korekta nie spełniająca warunków 1 i 2, nie jest korektą cen transferowych. W takim wypadku może ona zostać rozpoznana na zasadach ogólnych.

Ocena, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (i czy powinno stosować się do niej regulacje art. 11e ustawy o CIT) powinny być odczytywane poprzez pryzmat warunków określonych w tymże artykule. Warunki wymienione w pkt 1 i 2 stanowią w istocie niejako definicję korekty cen transferowych i o korekcie cen transferowych można mówić gdy są spełnione. W przypadku nie spełnienia tych warunków, co wynika z przedstawionego opisu zdarzenia – korygowanie kosztów powinno być na zasadach ogólnych w zależności od przyczyn korekty.

Interpretacja została wydana na pół roku przed objaśnieniami, dlatego niewykluczone jest, że straciła ona na aktualności a aktualne podejście to to wynikające z kwietniowych objaśnień.

Problem podwójnego opodatkowania

W sytuacji jeśli przyjmiemy, że to objaśnienia prezentują poprawną interpretację mechanizmu korygowania rozliczeń wewnątrzgrupowych to pojawia się poważny problem. Taka interpretacja powoduje bowiem, że dochód z jednej transakcji może zostać podwójnie opodatkowany.

Przykładowo: w transakcji kontrolowanej pomiędzy producentem a dystrybutorem strony ustaliły cenę sprzedaży produktu jako koszt jego wytworzenia powiększony o narzut 5%. Po zakończeniu roku w wyniku przygotowanej analizy okazało się, że rynkowy poziom wynagrodzenia powinien wynieść od 1 do 3 procent. W efekcie okazało się, że cena stosowana w transakcji jest nierynkowa ponieważ producent uzyskał zbyt wysokie wynagrodzenie w porównaniu do rynkowego.

Strony dążąc do zachowania zgodności z zasadą ceny rynkowej zdecydowały o skorygowaniu ceny transferowej. Dystrybutor z uwagi na to, że przez cały rok płacił zawyżoną cenę za nabywane wyroby obniżył koszty tak by odpowiadały one rynkowej wartości (korekta in plus). Z uwagi na to, że ceny od początku roku były nierynkowe, to warunek 1, o którym mowa w art. 11e nie został spełniony. W efekcie dystrybutor skorygował koszty zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. w okresie, w którym wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z tych samych powodów, tj. z uwagi na to, że korekta nie spełniała warunku 1, korekta nie mogła zostać dokonana przez producenta. W efekcie dochód z transakcji został podwójnie opodatkowany – zarówno na poziomie producenta, jak i dystrybutora.

Czy da się uniknąć podwójnego opodatkowania?

Ustawa o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozdziale piątym zawiera przepisy dotyczące korekt krajowych. Zgodnie z tymi regulacjami, jeśli:

1. organ podatkowy określił dochód (stratę) podatnika lub
2. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości – podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, lub
3. w przypadku ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości – podatnik skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji

Przepisy dotyczą więc możliwości dokonania wtórnej korekty dochodu podmiotu będącego drugą stroną transakcji ale tylko w sytuacji jeśli dochód powiązanego kontrahenta został zweryfikowany przez administrację podatkową. Nie obejmują one sytuacji dokonywania korekt przez podmioty powiązane z własnej inicjatywy na podstawie art. 11e ustawy o CIT.

Co niejako stawia podmioty samodzielnie dążące do dostosowania cen transferowych do warunków rynkowych w gorszej sytuacji niż takie, które biernie oczekują na działanie organów podatkowych. Podwójne opodatkowanie po przeprowadzonej kontroli zostanie wyeliminowane w wyniku złożonego wniosku na podstawie ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania. Analogicznego mechanizmu nie przewidziano dla korekty dokonywanej na podstawie art. 11e ustawy o CIT, co skutkować może podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu.

Wnioski

Problematyka korekt cen transferowych jest złożona i budzi liczne wątpliwości a sama praktyka organów podatkowych jest niejednolita. Zgodnie z objaśnieniami korekta in minus niespełniająca warunków z 11e ustawy o CIT nie może być dokonana (ani na zasadach ogólnych, ani na podstawie przepisów dotyczących ujmowania korekt cen transferowych). Z kolei zgodnie z interpretacją z 1 grudnia 2020 r. taka korekta powinna zostać rozpoznana na zasadach ogólnych.

By uniknąć wątpliwości dotyczących korekt warto przed ich dokonaniem pozyskać interpretację indywidualną. Przede wszystkim jednak należy starannie planować transakcje z podmiotami powiązanymi i jeszcze przed ich rozpoczęciem przygotować benchmark, z którego będzie wynikało jaka cena transferowa będzie rynkowa. co pozwoli na ewentualne skorygowanie cen jeśli dojdzie do zmian „istotnych okoliczności”.