W praktyce biznesowej zdarza się, że przedsiębiorstwa notują ponadprzeciętne wyniki w porównaniu do wyników przedsiębiorstw konkurencyjnych. Ponadprzeciętna rentowność może wynikać z wielu okoliczności, takich jak osiągniecie przewag konkurencyjnych czy też z nadzwyczajnych zdarzeń, takich jak tymczasowe nierównowagi podażowo-popytowe. Tego rodzaju sytuacje zdarzają się również w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mogą one wynikać zarówno z ww. okoliczności, jak również z zamierzonej (lub nie) praktyki podmiotów. Dzisiejszym wpisem postaram się odpowiedzieć na pytanie, czy cena transferowa powyżej rynkowego przedziału to problemem.
Cena transferowa a cena rynkowa
Celem przepisów o cenach transferowych jest przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania poprzez przerzucenie dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Cel ten jest realizowany m.in. poprzez nakaz stosowania przez podatników cen rynkowych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT: „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.”
Kolejny ustęp ustawy pozwala organom na weryfikację warunków transakcyjnych: „Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.”
Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania cen transferowych jeśli jednocześnie: (i) warunki transakcji zostaną ustalone w wyniku powiązań, oraz (ii) okażą się one nierynkowe (iii) oraz dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania. Wnioskując z przeciwieństwa: w sytuacji jeśli nie zostanie spełniony któryś z ww. warunków, a w szczególności jeśli nie dojdzie do erozji bazy podatkowej, to organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia dochodu podmiotu powiązanego.
Ponadprzeciętna rentowność
Mając na uwadze powyższe wydaje się, że w sytuacji jeśli podatnik w transakcji z podmiotem powiązanym osiągnie rentowność nie mieszczącą się w przedziale rynkowych wartości, to organy podatkowe nie będą uprawnione do kwestionowania jego rozliczeń podatkowych. W takiej sytuacji bowiem nie dojdzie do erozji podstawy opodatkowania – stanowiącej jeden z warunków uprawniających organy podatkowe do skorygowania cen transferowych do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.
Jak słusznie zwracają uwagę eksperci, ponadprzeciętna rentowność jednej ze stron transakcji nie wyklucza jeszcze, że druga strona nie będzie mogła osiągnąć rynkowych wyników. Stąd praktyka organów podatkowych polegająca na kwestionowaniu cen transferowych w transakcjach, w których podatnik generuje ponadprzeciętny zysk byłaby niewłaściwa zarówno z punku widzenia literalnego brzmienia przepisów, jak również celu regulacji dotyczących cen transferowych.
Co z oświadczeniem TP w przypadku ponadprzeciętnej rentowności?
Podmioty powiązane, które były zobowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych są też zobowiązane do złożenia oświadczenia o jej sporządzeniu i zamieszczenia w nim stwierdzenia, że ceny transferowe w transakcjach z podmiotami powiązanymi są zgodne z zasadą ceny rynkowej. Wykonanie tego obowiązku jest obwarowane sankcją w postaci kary grzywny nakładanej na podstawie przepisów KKS. Zgodnie z art. 56c KKS „Kto wbrew obowiązkowi nie składa właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia (…) albo składa to oświadczenie po terminie lub poświadcza w nim informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.” W wypadku mniejszej wagi, sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Czy notując ponadprzeciętną rentowność podmiot powiązany jest uprawniony do złożenia tego oświadczenia? Mając na uwadze zasadę ceny rynkowej: w sytuacji jeśli na transakcji kontrolowanej generowana jest ponad rynkowa rentowność to wyniki te należałoby uznać za niezgodne z warunkami rynkowymi. Stąd zarząd podmiotu powiązanego składając oświadczenie zawierające stwierdzenie o rynkowości cen transferowych z formalnego punktu widzenia oświadczałby nieprawdę. Pomimo, że w efekcie stosowania ponad rynkowych cen. tak naprawdę nie doszłoby do uszczuplenia zobowiązania podatkowego.
W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że czyn zabroniony, o którym mowa w art. 56c KKS nie karze skutku (np. w postaci szkody dla Skarbu Państwa) a określone zachowanie osoby: „Podstawowy element strony przedmiotowej, jakim jest tzw. czynność sprawcza, czyli karalne zachowanie polega na niezłożeniu przedmiotowego oświadczenia w ogóle, złożeniu go po terminie wskazanym w ustawie albo na poświadczeniu w nim informacji niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Skutek nie należy do ustawowych znamion tej typizacji, zatem zachowania te mają charakter formalny” (L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021).
Druga strona medalu
Z drugiej strony, poza literalnym brzmieniem przepisów ustawy warto zwrócić uwagę na względy celowościowe przepisów o cenach transferowych. Tak jak już wspominałem uprzednio, celem przepisów o cenach transferowych jest przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania poprzez przerzucenie dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tym kontekście do ciekawych wniosków może prowadzić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 269/20 – nieprawomocny). Wyrok dotyczy skargi na interpretację podatkową, w której Dyrektor KIS odmówił podatnikowi prawa do złożenia oświadczenia. Podatnik miał wątpliwości czy będzie mógł je złożyć w sytuacji otrzymania nieodpłatnego poręczenia od podmiotu powiązanego, jeśli jednocześnie rozpozna przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości rynkowego wynagrodzenia za poręczenie. W tym stanie faktycznym nie doszło do erozji podstawy opodatkowania, niemniej organ podatkowy uznał, że podatnik nie jest uprawniony do złożenia oświadczenia.
Z wnioskami Dyrektora KIS nie zgodził się wrocławski WSA. W wyroku Sąd wskazał, że:
- „(…) powołany przepis odnoszący się do obowiązku składania oświadczenia winien być odczytywany nie tylko w kontekście wykładni językowej, ale również pozostałych zasad, tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej.”
- „Jeśli bowiem skarżąca przyjmuje, że w rezultacie dokonanych czynności nieodpłatnego poręczenia otrzymała korzyść kosztem kontrahenta, to winna jej wartość wykazać jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jego wartość nie jest przedmiotem sporu, ale dla porządku trzeba stwierdzić, że musi spełniać wymogi rynkowe (a zatem odpowiadać warunkom na jakich takie transakcje zawarły by podmioty niepowiązane). Uzyskany przychód z nieodpłatnego świadczenia mieści się bowiem w pojęciu ceny transferowej.”
- „Celem wprowadzenia przepisów o cenach transferowych było zapobieganie erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe z punku widzenia interesów Skarbu Państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Chodzi zatem o to aby należne w danym kraju podatki opłacane były w prawidłowej wysokości.”
- „Powyższe oznacza obowiązek podmiotów do ustalania cen transakcyjnych na warunkach rynkowych oraz uprawnienie organu podatkowego do ich korygowania, ale tylko wówczas gdy będzie to prowadziło do erozji opodatkowania.”
- „Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej z pominięciem wykładni funkcjonalnej. Chodzi w tym o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, ale nie tylko – działającymi w ramach struktury międzynarodowej).”
W tym kontekście wydaje się, że wnioski płynące z ww. wyroku mogą mieć potencjalne znaczenie również dla podatników odnotowujących ponadprzeciętne wyniki w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Wynika to z tego, że cele regulacji w takiej sytuacji zostały osiągnięte – nie doszło do erozji bazy podatkowej. W efekcie odmawianie podatnikom prawa do złożenia oświadczenia lub karanie ich za złożenie oświadczenia niezgodnego z prawdą byłoby czymś rażąco niesprawiedliwym.
Czytaj więcej o sprawie na blogu: Nieodpłatne poręczenie a zasada ceny rynkowej
Jak rozwiązać problem ponadprzeciętnej rentowności?
Wydaje się, że podatnicy odnotowujący ponadprzeciętne wyniki w transakcjach z podmiotami powiązanymi mogą spać spokojnie jeśli chodzi o stabilność ich rozliczeń podatkowych. Polskie władze podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania ich rozliczeń jeśli nie doszło do erozji bazy podatkowej (nie dotyczy to tzw. korekt wtórnych). Niemniej nie sposób jest w zupełności wyeliminować niepewność co do możliwości zastosowania wobec nich art. 56c KKS. Niezależnie od tego jak bardzo niecelowe byłoby karanie podatników za ponadprzeciętną rentowność.
Ciekawe rozwiązanie tego problemu (jeśli ponadprzeciętna rentowność jest sytuacją jednorazową) dostarcza rozporządzenie w sprawie cen transferowych. W § 9 uregulowana została tzw. korekta kompensacyjna. Daje ona możliwość skompensowania wyższego dochodu w jednym roku podatkowym z niższym dochodem w innym roku w trzyletnim okresie. W takiej sytuacji może dojść do wyrównania rentowności podmiotu i w efekcie z perspektywy trzyletniego okresu rentowność może znaleźć się w zakresie rynkowych wartości.