Od początku 2021 r. podatnicy CIT mają możliwość wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ryczałt ten, popularnie nazywany estońskim CIT po znaczącej reformie stał się popularną formą opodatkowania. Podatnicy przystępując do estońskiego reżimu powinni uwzględnić nie tylko korzyści, ale również zagrożenia wynikające ze specyfiki tej formy opodatkowania. Dzisiejszym wpisem chciałbym omówić jeden z warunków przystąpienia do tego systemu opodatkowania odnoszący się do transakcji z podmiotami powiązanymi.
Czytaj więcej na stronie bloga na temat skutków stosowania nierynkowych transakcji u spółek „estońskich”: Nierynkowe transakcje a ukryte zyski – estoński CIT
Warunek przystąpienia do estońskiego CIT
Podstawowy problem związany z cenami transferowymi, z jakim muszą się zmierzyć podatnicy powstaje już na etapie analizy możliwości przystąpienia do estońskiego CIT. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, u którego mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem VAT, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Pojęcia braku wartości dodanej lub jej znikomego charakteru nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnieniach dot. ryczałtu, również nie wyjaśniono do jakich sytuacji pojęcia te się odnoszą.
Wydaje się, że sytuacja pierwsza, tj. brak wartości dodanej pod względem ekonomicznym referuje przede wszystkim do rodzaju transakcji polegających na refakturach. Czyli na transakcjach polegających na prostym przenoszeniu poniesionych wcześniej kosztów na inny podmiot. Wydaje się też, że pojęcie to obejmuje również sytuacje gdy do przeniesienia kosztów na inny podmiot dochodzi ale oprócz kosztów doliczany jest też narzut lub inna opłata lub prowizja. W takim wypadku jeśli podmiot przenoszący koszty nie wnosi żadnej ekonomicznej wartości a jego funkcje sprowadzają się do prostego przenoszenia kosztów, które wcześniej poniósł to wydaje się, że warunek ten jest spełniony.
Druga sytuacja, o której mowa w cytowanym przepisie, tj. znikoma wartość dodana pod względem ekonomicznym jest znacznie bardziej problematyczna do odkodowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie to oznacza bardzo mały, niewielki, ledwo widoczny, pod względem rozmiarów lub znaczenia. Nieostrość tego pojęcia może powodować znaczne problemy przy identyfikacji transakcji, o znikomej wartości dodanej oraz sprzyja arbitralnej interpretacji i powstawaniu sporów na tym tle.
Jak się to ma do prowadzonej działalności?
Wydaje się, że ocena czy wartość dodana wnoszona przez dany podmiot jest znikoma czy też nie, powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej.
Przykładowo inaczej powinno się spojrzeć na na usługi pakowania produktów takich jak telefony w kontekście podmiotu działającego w grupie, której przedmiotem działalności są usługi logistyczne i transportowe, a inaczej w grupie produkującej te telefony. Z perspektywy grupy zajmującej się produkcją telefonów usługi pakowania cechuje relatywnie niewielka wartość dodana w relacji do całej wartości dodanej powstającej przy wytwarzaniu i sprzedaży telefonów. Natomiast z perspektywy grupy zajmującej się logistyką usługi pakowania mogą stanowić dominujący element w całym łańcuchu wartości dodanej.
Analogiczny przykład może dotyczyć również podmiotów zajmujących się działalnością dystrybucyjną. Odmienna jest specyfika podmiotu nabywającego towary „na magazyn”, pełniącego funkcje związane z marketingiem, ponoszącego ryzyka rynkowe związane spadkiem zbytu na towary oraz angażującego do celów wykonywania swojej roli zaplecze logistyczne, a odmienna będzie sytuacja podmiotu, który nabywa towary na bazie zamówień składanych przez podmioty powiązane, które są wysyłane przez sprzedawcę bezpośrednio do nabywców a podmiotami odpowiedzialnymi za marketing są powiązani nabywcy. W takiej sytuacji podmiot pośredniczący nie ponosi istotnych ryzyk, nie angażuje żadnego zaplecza poza tym służącym mu do obsługi zamówień i płatności oraz nie pełni żadnych istotnych ról poza pośredniczeniem w dokonaniu zakupu. W tej drugiej sytuacji wartość dodana wnoszona przez podmiot pośredniczący wydaje się znikoma.
Innym przykładem są podmioty pełniące funkcje centrum usług wspólnych. Podmioty te, co do zasady pełnią funkcje wspierające wobec działalności podstawowej grupy zajmując się np. usługami księgowymi, administracyjnymi i IT a świadczone przez nich usługi określa się mianem usług o niskiej wartości dodanej. Wydaje się, że u podmiotów tych istnieje wysokie ryzyko uznania, że powstająca wartość dodana w ramach dokonywanych transakcji jest znikoma. W efekcie podmioty te nie spełnią warunku skorzystania z opodatkowania estońskim CIT.
Co w sytuacji jeśli próg zostanie przekroczony?
W sytuacji jeśli w poprzednim roku co najmniej 50% przychodów z działalności pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma to podatnik nie będzie mógł wybrać opodatkowania ryczałtem. W przypadku podatnika, który dopiero rozpoczyna działalność warunek ten jest spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.
Wydaje się, że nawet podatnicy którzy np. w 2021 r. przekraczali próg 50% przychodów będą mogli przystąpić do estońskiego CIT już w trakcie 2022 r. Będzie to możliwe o ile w roku podatkowym następującym po roku 2021 a poprzedzającym pierwszy rok opodatkowany ryczałtem (który mogą rozpocząć w trakcie roku podatkowego opodatkowanego zgodnie z zasadami ogólnymi) będą osiągać niższe przychody niż 50% z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. Aby osiągnąć ten efekt konieczne jest dostosowanie lub ograniczenie współpracy z podmiotami powiązanymi po zakończeniu 2021 r. W takiej sytuacji, jeśli np. w pierwszym kwartale 2022 r. próg 50% nie zostanie przekroczony a podatnik dokona wyboru przejścia na ryczałt, zamknie księgi i rozpocznie nowy rok podatkowy to w roku poprzedzającym pierwszy rok podatkowy opodatkowania estońskim CIT (obejmującym pierwszy kwartał 2022 r.) warunek zostanie spełniony.
Z kolei w przypadku spółek, które już stosują opodatkowanie ryczałtem i przekroczą próg 50% to następuje utrata prawa do estońskiego CIT. Utrata prawa następuje z końcem roku, w którym warunek nie został spełniony. Konsekwencją utraty prawa do ryczałtu może być np. konieczność zapłaty podatku z tytułu wstępnej korekty przychodów i kosztów.
Konsekwencje związane z utratą prawa do ryczałtu mogą być dotkliwe. Wątpliwości związane ze znikomą wartością dodaną powstającą w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi warto zaadresować w drodze wniosku o interpretację indywidualną.