Ryczałt od dochodów spółek nazywany estońskim CITem to nowa regulacja w polskim systemie podatkowym. Nic więc dziwnego, że interpretacja i stosowanie przepisów go dotyczących wzbudza wiele wątpliwości. Część z nich dotyczy korekty cen transferowych w estońskich spółkach.
Czytaj więcej na stronie bloga na temat warunku przystąpienia do estońskiego CIT związanego z transakcjami kontrolowanymi: Estoński CIT a transakcje z podmiotami powiązanymi
Korygowanie cen transferowych
Korekty cen transferowych to narzędzie umożliwiające podatnikom oraz organom podatkowym dostosowanie cen transferowych do warunków rynkowych. Korekty te mogą być dokonywane przez podatników samodzielnie (na warunkach określonych w art. 11e ustawy o CIT).
Organy podatkowe są również uprawnione do korygowania cen transferowych. Tego rodzaju korekty określane jako korekty pierwotne mogą mieć miejsce jeśli (i) w transakcji kontrolowanej zostaną ustalone warunki nierynkowe oraz (ii) w wyniku nierynkowych warunków dochód podatnika zostanie zaniżony (lub strata zostanie zawyżona). Co istotne, organy podatkowe nie są uprawnione do korygowania cen transferowych w sytuacji jeśli podatnik w wyniku nierynkowych warunków zadeklaruje dochód wyższy (lub stratę niższą) niż należałoby oczekiwać w przypadku zastosowania cen rynkowych.
Innym rodzajem korekty, są korekty wtórne, które polegają na nałożeniu podatku na tzw. transakcje wtórne. Transakcje wtórne to domniemane transakcje, które mogą być dochodzone po zastosowaniu korekty pierwotnej w celu dokonania podziału zysków zgodnego z korektą pierwotną. Transakcje wtórne wywodzone przez organy podatkowe mogą przybrać postać domniemanych dywidend, wkładów kapitałowych lub pożyczek a następnie zostać odpowiednio opodatkowane.
Przykładem takiej sytuacji może być skorygowanie transakcji zakupu przez podmiot A towarów (na kwotę 1000 PLN) od udziałowca (podmiotu B). Korekta odbyłaby się poprzez ograniczenie wysokości kosztów podatkowych podmiotu A do wysokości ceny rynkowej (700 PLN) o kwotę nadwyżki ponad cenę rynkową (300 PLN). W efekcie tego działania kwota 300 zł zostanie opodatkowana na poziomie podmiotu A w ramach korekty pierwotnej. Natomiast w dalszej części organy podatkowe mogą dochodzić zapłaty podatku z tytułu domniemanej wypłaty dywidendy. W takim wypadku mogą one powiększyć kwotę wypłaconej przez podmiot A dywidendy o ww. nadwyżkę ceny transferowej ponad cenę rynkową (300 PLN). Taka domniemana wypłata dywidendy może podlegać opodatkowaniu również na poziomie wspólnika (podmiotu B).
Oprócz korekt pierwotnych i wtórnych organy podatkowe mogą dokonywać korekt współzależnych. Korekty te mają na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania powstałego w wyniku domiaru dochodu jednej ze stron transakcji. W przykładowej sytuacji w transakcji kontrolowanej sprzedaży towaru przez podmiot A na rzecz podmiotu B gdzie zastosowana cen transferowa wynosi 1000 PLN organ podatkowy ograniczył koszty podmiotu B z tytułu tej transakcji do wysokości 700 PLN (korekta pierwotna). Dochód tego podmiotu uległ podwyższeniu o różnicę pomiędzy ceną transferową (1000 PLN) a ceną rynkową (700 PLN), czyli o kwotę 300 PLN.
Jednocześnie podmiot A w rozliczeniu podatkowym zadeklarował przychód z tytułu sprzedaży na kwotę 1000 PLN (w wysokości ceny transferowej). Dochód z tytułu tej transakcji w zakresie 300 PLN jest więc opodatkowany zarówno na poziomie podmiotu A jak i podmiotu B. Po dokonanej przez organ podatkowy korekcie u podmiotu B, podmiot A ma prawo do złożenia wniosku o dokonanie korekty swojego dochodu w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (korekta współzależna). Po korekcie przychód z tytułu sprzedaży podmiotu A powinien wynieść 700 PLN – tyle co koszty podmiotu B. W efekcie organ podatkowy powinien zwrócić podmiotowi A nadpłatę podatku od kwoty 300 PLN, o którą obniżono jego dochód.
Korekty podatników
Wydaje się, że spółki opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek są uprawnione do korygowania cen transferowych analogicznie jak spółki opodatkowane na zasadach ogólnych. Niemniej pomiędzy ujmowaniem tych korekt przez spółki estońskie mogą zachodzić różnice względem ich ujmowania przez podmioty opodatkowane na zasadach ogólnych. Polegają one z grubsza na tym, że o ile na zasadach ogólnych sposób ujmowania korekt jest uwarunkowany przepisami art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (i zgodnie z poglądami organów podatkowych może w ogóle nie mieć wpływu na wynik wykazywany w sprawozdaniu finansowym), o tyle w przypadku spółek estońskich będą o tym decydowały przepisy prawa bilansowego.
I tak zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wydaje się więc, że w praktyce korekty cen transferowych dotyczące danego roku należy ujmować w księgach tego roku obrotowego, w którym pierwotnie powstał przychód lub koszt. Zasada ta dotyczy sytuacji gdy korekta (w tym korekta cen transferowych) jest dokonywana w okresie przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.
W przypadku gdy korekta jest dokonywana po sporządzeniu sprawozdania to sposób jej ujęcia określa art. 54 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe (…) powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. W praktyce oznacza to, że taka korekta o ile jest istotna to powinna zostać ujęta wstecz w roku, którego dotyczy. W przypadku korekt nieistotnych możliwe jest jej ujęcie w księgach roku, w którym korekta została dokonana. Wydaje się, że korekty cen transferowych, które dotyczą podstawowej działalności danej jednostki i z reguły mają kluczowe znaczenie dla jej wyniku za dany rok powinny spełniać kryterium istotności, którym mowa w tym przepisie.
W sytuacji jeśli korekta jest dokonywana po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego to zastosowanie ma art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wskazuje on, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.
Korekty organów podatkowych
O ile zasady ujmowania korekt przez podatników mogą wydawać się klarowne, o tyle korekty dokonywane przez organy podatkowe budzą już liczne wątpliwości. Wątpliwości te wynikają ze specyfiki estońskiego reżimu opodatkowania. Która polega na tym, że dochód u spółek estońskich jest definiowany zupełnie inaczej niż w przypadku spółek opodatkowanych na zasadach ogólnych. Dodatkowo w estońskim reżimie opodatkowania nie występuje pojęcie straty podatkowej.
W szczególności dochód deklarowany przez spółkę estońską nie koniecznie musi być powiązany z rezultatem (przychodem lub kosztem) z danej transakcji z podmiotem powiązanym. U podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych co do zasady każda transakcja z podmiotem powiązanym wpływa na wysokość przychodów lub kosztów a w dalszej kolejności na wysokość dochodu lub straty, którą uprawniony jest korygować organ podatkowy jeśli w w efekcie transakcji kontrolowanej zaniżono dochód lub zawyżono stratę.
W przypadku spółek estońskich zaniżenie dochodu w wyniku stosowania nierynkowych warunków z pomiotami powiązanymi może mieć miejsce np. w sytuacji niezadeklarowania przez spółkę dochodu z ukrytych zysków (lub zaniżenia go). W takiej sytuacji organy podatkowe powinny być zainteresowane w dostosowaniu wysokości dochodu z ukrytych zysków do poziomu, który będzie odzwierciedlał poziom rynkowy.
Czytaj więcej na stronie bloga na temat ryzyka powstania dochodu z ukrytych zysków w sytuacji stosowania nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi: Nierynkowe transakcje a ukryte zyski – estoński CIT
Nie jest do końca jasne czy w sytuacji jeśli organy podatkowe zidentyfikują nierynkowe transakcje z podmiotami powiązanymi to będą dążyć do tego by skorygować ich warunki w ramach korekty powrotnej do poziomu rynkowego a w dalszej kolejności będą dążyć do tego by w wyniku zastosowania korekty wtórej (poprzez domniemaną wypłatę dywidendy) opodatkować różnicę pomiędzy ceną rynkową a ceną transferową. W takim wypadku dochód do opodatkowania może pojawić się dwukrotnie jako dochód z ukrytych zysków oraz dochód z tytułu zysku przeznaczonego do wypłaty w formie dywidendy.
Zastanawiające jest też to w jaki sposób organy podatkowe będą dokonywać krajowych korekt współzależnych w przypadku jeśli stroną składającą wniosek o taką korektę będzie spółka estońska. W szczególności: w jaki sposób zostanie wyeliminowane podwójne opodatkowanie jeśli podmiotowi powiązanemu zostanie skorygowany dochód in plus w wyniku czego podmiot będzie musiał dopłacić podatek a spółka estońska za dany rok nie zadeklaruje żadnego dochodu do opodatkowania a w efekcie organ nie będzie w stanie skorygować go in minus (w estońskim reżimie opodatkowania nie występuje pojęcie straty podatkowej). Dopiero w momencie podjęcia decyzji o wypłacie zysku za dany rok powstanie dochód. Nadal jednak aktualne pozostaje pytanie czy wtedy możliwe będzie złożenie wniosku o dokonanie korekty, która wyeliminowałaby podwójne opodatkowanie.